기준서에 따른 주재무제표 차이

우리나라의 기업회계기준은 두 개로 의무 적용(상장 회사)하거나 선택 적용한다. 연결회계 유예 feat.일반기업회계

재무제표는 하나의 법적실체에 대하여 작성하는 것이 기본적이며 하나의 법적 실체가 다른 법적 실체를 포함하는 경우에는 지배하는 실체와 지배 받는 종속 실체 전체를 하나의 실체로 보아 연결 재무제표를 작성하여야 한다.

법적으로 하나의 회사를 만들면 법인 설립 절차에 의하여 법원에 법인격을 인정 받는다. 이렇게 설립된 법인은 하나의 회사가 되고 주주는 이 회사의 실질적인 주인이 된다. 이 회사의 주주가 사람(자연인)이 아닌 또 다른 법인이었다면 그 또 다른 법인은 이 회사의 주인이 되고 주인이므로 이 회사의 의사결정은 마음대로 할 수 있다. 이를 모회사(지배회사)라고 부르고 엄마가 아이를 낳은 것과 같이 비유한다. 따라서 만들어진 회사는 자회사(종속회사)라고 하여 아들로 표현한다. 이 자회사가 또 다른 회사를 만들면서 주주가 되거나 다른 회사의 지분을 취득하여 의사결정이 가능한 주주가 된다면 모회사가 되고 취득된 회사는 자회사가 된다. 이 자회사는 애초에 있었던 모회사에 대하여 손자회사라고 부르기도 한다. (문득 드는 생각에 손자회사라는 표현을 사용하는 것은 보았는데 할머니 회사라고 부르는 것은 못 본 것 같다.)

이렇듯 재무제표는 두 가지로 작성하게 된다. 한 회사의 회계처리를 집계한 재무제표와 이렇게 회계처리가 정리된 각각의 재무제표 여러개를 하나의 실체로 간주하여 합해서 연결한 연결재무제표로 두 가지가 된다. 물론 모자회사 관계가 없다면 연결재무제표는 존재하지 않으므로 한 가지 재무제표만 작성하면 된다.

한국채택국제회계기준에서는 이 두 개의 재무제표 중 연결재무제표를 주재무제표(Main)로 기준을 세워 두었다. 반면에, 일반기업회계기준에서는 이 두 개의 재무제표 중 하나의 회사를 회계처리 한 재무제표를 주재무제표로 하고 있다. (편의상 이를 ‘개별재무제표’¹라 하기도 한다.)

개별재무제표와 별도재무제표를 구분해서 표현해야 하는 이유는 무엇일까?

사실 개별이라 하든 별도라 하든 어떻게든 연결이 아닌 원래 회계원리에서 다루는 전표 작성과 시산과정을 거쳐 마감한 재무제표 그 것을 의미한다고 알아 들을 수만 있으면 되는 것 아닌가?

알아 들었으면 다 되었다고 하면서 굳이 구분하지 않으면 공연히 거북한 느낌이 드는 이유는 별도재무제표는 주재무제표가 아니고 개별재무제표는 주재무제표라는 의미를 내포하고 있다고 생각하기 때문이다.
(마치 한국어학 박사님이 맞춤법에 맞지 않는 표현을 보면 불편한 감정이 드는 것과 유사하지는 않을는지)

한국채택국제회계기준에서는 연결이 주(Main)재무제표이고 하나의 법적실체를 표현하기 위하여 작성된 재무제표를 별도재무제표라고 한다.

연결재무제표와 별도재무제표에 대한 정확한 정의는 다음과 같다.

연결재무제표: 지배기업과 그 종속기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용, 현금흐름을 하나의 경제적 실체로 표시하는 연결실체의 재무제표

별도재무제표: 기업이 이 기준서의 규정에 따라 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자를 원가법, 기업회계기준서 제1109호 ‘금융상품’에 따른 방법, 기업회계기준서 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’에서 규정하고 있는 지분법 중 어느 하나를 적용하여 표시한 재무제표

— 기업회계기준서 제1027호 별도재무제표 (K-IFRS)

일반기업회계기준에서는 개별이 주(Main)재무제표이고 여러 개의 법적실체를 하나의 실체로 표현하기 위하여 작성된 재무제표는 한국채택국제회계기준과 같이 연결재무제표라고 한다. 이름은 같지만 일반기업회계기준에서는 연결재무제표가 주재무제표가 아니고 부가적인 추가적인 주에다가 덧붙여서 만들어낸 재무제표에 불과하다는 차이가 있다.

주재무제표가 다른데서 오는 차이는 어떠한 것들이 있을까?

차이1 : 별도재무제표와 개별재무제표에서의 종속기업(또는 관계기업)투자주식 평가

한국채택국제회계기준에서는 별도재무제표에서 종속기업투자주식에 대한 평가를 여러가지로 할 수 있도록 유연하게 열어 두었다. ²

일반기업회계기준에서는 반드시 개별재무제표(주(Main)재무제표)에서 종속기업(자회사)에 대하여 지분법 평가를 해야 한다.

이 차이에서 주재무제표를 중시하고 주재무제표가 기준점이 되는 것을 알 수가 있다. IFRS에서는 별도재무제표가 주재무제표가 아니므로 원가로 종속기업(자회사)을 취득가액으로 계상하고 특별히 자산손상 기준서가 간섭하지 않는다면 그대로 두어도 된다. 굳이 주재무제표 연결 형님이 있는데 별도가 그런 것까지 걱정 할 필요는 없다는 의미가 아닌가 생각된다.

일반기업회계기준의 개별재무제표는 주재무제표이므로 원가로 내버려두고 있는 것은 있을 수 없다.

반드시 지분법으로 종속기업의 경영성과 변동분을 개별재무제표에 반영되도록 담아 주어야 한다.

차이2 : 공시 기한의 차이

주식회사의 외부감사 등에 관한 법률에서는 두 개의 기준서에 대한 차이를 두고 공시 기한을 규정하고 있다.

한국채택국제회계기준으로 작성한 재무제표는 연결재무제표가 주재무제표이므로 별도재무제표와 연결재무제표의 공시 기한에 차이를 두지 않는다. 주재무제표인 연결재무제표를 공시 할 때 부가적인 별도재무제표를 같이 공시한다는 의미로 생각 할 수 있겠다.

일반기업회계기준으로 작성한 재무제표는 개별재무제표가 주재무제표이므로 개별재무제표를 공시하고 나중에 연결재무제표를 공시해도 된다.³

차이3 : 지분법 회계처리의 차이

‘모회사 - 자회사 - 손자회사’ 이렇게 세 개의 회사가 연속적인 지배 종속 관계에 있다고 하자.

한국채택국제회계기준을 채택하고 있는 경우에는 모회사는 자회사의 연결재무제표를 연결해서 최종 연결재무제표를 작성하거나 모회사가 자회사와 손자회사를 모두 연결해서 한번에 연결재무제표를 작성해도 된다.(할머니-엄마-아들의 관계에서 엄마가 아들을 연결하는 재무제표를 작성하고 할머니가 연결된 엄마를 연결해도 되고 엄마가 아들을 연결하지 않고 할머니가 엄마와 아들을 모두 자식인 것처럼 연결해도 된다는 의미)

만약에 별도재무제표에서의 종속기업투자주식에 대한 회계처리 정책을 지분법으로 선택하였다면 자회사는 손자회사를 지분법하고 모회사는 자회사가 손자회사를 지분법한 재무제표를 다시 지분법하면 된다. 그러나 이 가정은 자회사가 손자회사를 지분법한 재무제표의 재무상태 및 경영성과가 자회사가 손자회사를 연결한 연결재무제표의 결과와 일치한다는 가정이 내포되어 있다.

자회사가 손자회사를 지분법한 것과 자회사가 손자회사를 연결한 것은 항상 일치하지 않는다. 일례로 손자회사가 완전자본잠식이 된다면 지분법은 중단되어 0 이 될 것이고 연결은 - (마이너스)가 되어 별도재무제표의 지분법과 연결에서 차이가 발생하게 된다.

그렇다면 별도재무제표를 기준으로 지분법 회계처리를 하는 것과 연결재무제표를 기준으로 지분법회계처리를 하는 것은 다른 결과를 가져오게 된다.

이 경우 한국채택국제회계기준에서는 연결재무제표를 기준으로 지분법 회계처리를 하고 일반기업회계기준에서는 개별재무제표를 기준으로 지분법 회계처리를 하면 된다고 사료된다.

차이4: 연결재무제표를 작성하다가 모두 처분하여 연결하지 않는 경우 비교표시

연결재무제표를 작성하는 경우에는 “별도/연결”" 또는 “개별/연결” 두 개의 재무제표를 작성해야 한다. 개별이 작성되면 여러개의 개별을 연결하여 하나의 실체를 만드는 것이다. 그런데 어느 날 모회사(지배회사)가 자회사(종속회사)를 처분한다면⁴ 연결재무제표를 작성하던 Work Flow는 필요 없어져 버린다.

이 때 고민이 생긴다. 우리는 ‘기업회계기준 제1001호 재무제표 표시’에 의하여 전기 재무제표를 비교표시 하여야 한다. 비교표시 재무제표는 별도/개별 재무제표로 하여야 할까? 아니면 연결재무제표로 하여야 할까?

당기 재무제표는 별도/개별인 것이 확실한데 전기 비교표시를 둘 중에 어느 것으로 해야 할지 고민 해 보지 않았다면 한번에 생각나지 않는 것이 보통이다. 당기는 별도인데 전기는 연결을 비교해서 나란히 붙여 둔다는 것이 이상하게 생각되기까지 한다.

단지 전기를 보여주는 비교표시의 문제가 아니라 기초 잔액을 확정한다는 것은 손익계산서에서도 자회사 처분으로 인한 처분손익 등 어떤 손익효과를 발생하는 숫자가 나타난다는 것을 의미한다.(자회사가 자회사가 아닌 것이 되는 것은 자본거래가 아니라 손익거래이므로) 사소한 것까지 하나 하나 짚어서 까다롭게 구는 것 같지만 때로는 이러한 차이가 재무제표에 미치는 영향이 아주 큰 차이가 되기도 한다. ⁵

• 한국채택국제회계기준을 회계정책으로 채택 당하(?)거나 채택하고 있다면 비교표시 재무제표와 손익에 영향을 주는 기초 잔액은 연결이 기준이 되어야 한다.

• 일반기업회계기준 하에 있다면 비교표시 재무제표는 개별재무제표가 되어야 하고 손익에 영향을 주는 기초의 재무제표 역시 개별재무제표가 되어야 한다.

이 외의 차이

몇 가지 주재무제표가 미치는 재무제표 작성과 회계처리에 대하여 생각해 보았다. 이 보다 많은 사례가 있을 수 있고 또 파생되는 효과들이 있을 수도 있다. 모든 것을 다 알고 있을 수는 없지만 주재무제표가 무엇이라고 하는 뚜렷한 구분 의식과 개념에 대한 이해가 있다면 회계 기준의 차이가 회계처리가 재무제표 작성과 공시 등 실무적인 문제에 부딪혔을 때 아주 논리적으로 풀어 갈 수 있다고 생각한다. 이러한 것들은 특정한 기준서에서 명시적으로 규정한 것을 찾아서 해결하기에는 한계가 있다. 대부분 단편적인 문제들은 기준서의 문장을 통해 해결하는 것이 가장 명확하고 좋다. 하지만 IFRS는 늘 그렇듯 두리뭉실하고 기준이나 규정은 모든 것을 포괄하고 나열하기는 어렵다. 따라서 회계 논리적인 중무장을 전제하는 것이 중요하다고 생각한다.